Частина книги. “Історія. Як це було в США”

Безсумнівно, США є державою-першопрохідцем у трансферному ціноутворенні. У першу чергу це наслідок швидких темпів зростання американської економіки після Другої світової війни, тобто в період, відомий як післявоєнний економічний бум, епоха Кейнса або золотий вік капіталізму.

Процес розквіту економіки США, супроводжуваний збільшенням кількості та прибутковості транснаціональних компаній, вимагав пропорційності зростання корпоративних відрахувань до федерального бюджету. Спеціальне законодавство, що детально регулює питання трансфертного ціноутворення, приймалося в США поступово, починаючи з середини 1960-х.

Однак, що показово, – незважаючи на введення законодавчих обмежень у трансферне ціноутворення, з плином часу частка корпоративних податків у надходженнях федерального бюджету США помітно скорочувалася. Якщо в 1952р. частка податку на прибуток корпорацій у загальних надходженнях до федерального бюджету склала 32,1%, то аналогічний показник у 2012р. – 8,9%. Для порівняння: у 1952р. податки фізичних осіб склали 42,2% від загальних надходжень федерального бюджету США. Податок з фонду оплати праці – 9,7%. Поточні показники цих же податкових надходжень (за даними Конгресу США) – 41,5% і 40,0% відповідно. Окремо відзначимо, що ставка податку на прибуток у США є однією з найвищих у світі і становить 35%.

Очевидно, що законодавче регулювання ТЦО не стало особливою перешкодою для американських транснаціональних корпорацій в оптимізації оподаткування.

Такий стан речей спричинив запізнілу стурбованість влади США. Враховуючи те, що кризові явища 2008-2013рр. вплинули і на безпрецедентне зростання бюджетного дефіциту федерального бюджету (у 2012р. дефіцит склав рекордні, за даними МВФ, 8,5% ВВП, а державний борг США – $ 167 трлн., тобто 106,5% ВВП), влада серйозно зацікавилися прибутками своїх транснаціональних компаній. Особливу увагу привернули залишки грошової маси на офшорних рахунках ТНК в сумі більш ніж $ 1 трлн. Ці кошти недоступні для виплати дивідендів, викупу акцій або будь-яких інших форми інвестування в економіку США.

Тим не менш, на що може розраховувати влада США, посилюючи контроль у сфері трансфертного ціноутворення? Трансферне законодавство США істотно відрізняється від законодавства інших зацікавлених країн.

Однією з основних норм Податкового кодексу США (Internal Revenue Code, – IRC), що регулюють трансферне ціноутворення, є § 482 частини ІІІ підрозділу «Е» розділу 1 підглави «А» глави 26 кодифікованого законодавства США – «Перерозподіл доходів і відрахувань між платниками податків» . Відповідно до цієї статті: «У разі якщо дві або більше організації, або група підприємств, або суб’єкти господарювання (незалежно від їх взаємопов’язаності, факту створення або реєстрації в США), знаходяться у власності, або ж під прямим або непрямим контролем (впливом) , Секретар може розділити, розподілити (перерозподілити) валовий дохід, відрахування, кредити або пільги між такими організаціями, групою підприємств або суб’єктами господарювання, – у тому випадку, якщо він вирішить, що такий поділ, розподіл (перерозподіл) присіче ухилення від сплати податків, або буде сприяти більш чіткому відображенню доходу такої організації, групи підприємств або суб’єктів господарювання. У разі будь-якої передачі нематеріальних активів або надання дозволу на користування нематеріальними активами (у контексті § 936 (h) (3) (B)), дохід щодо такої передачі або дозволу повинен зіставлятися з доходом, одержаним безпосередньо від володіння такими нематеріальними активами».

Як випливає зі змісту вищенаведеного параграфу, в США на федеральному законодавчому рівні закріплено принцип гнучкого підходу до вибору поведінки в ТЦО. Таку позицію можна пояснити тим, що трансфертному ціноутворенню властива невизначеність щодо вибору найбільш точного методу розрахунку ціни. Що, у свою чергу, пов’язано з великою кількістю чинників, здатних впливати на формування трансфертної ціни.

Є й інші параграфи Податкового кодексу США, якими в меншій мірі, але більш адресно регулюється питання трансфертного ціноутворення в специфічних випадках: § 332 «Ліквідація дочірніх підрозділів», § 361 «Невизнання прибутку або збитку для корпорації, підхід до розподілу», § 6038 «Надання звітності щодо іноземних корпорацій і партнерств»і т.д.

Федеральною податковою службою Міністерства фінансів США розроблені також регуляторні підзаконні нормативні акти, якими деталізований і роз’яснено порядок застосування трансфертного ціноутворення. Найбільш важливими є регуляторні акти, видані для належного правозастосування § 482 Податкового кодексу США: Правила 26 CFR 1.482 (видано 11 липня 2006г.). Трохи пізніше, – 1 серпня 2006р. Федеральною податковою службою Міністерства фінансів США виданий також Збірник правил «Визначення доходу та відрахувань від операцій з нематеріальними активами».

До методів ТЦО, найбільш часто використовуваних в США, відносять:

1) метод порівнянної рентабельності (CPM – comparable profits method). Індикатори методу – операційна рентабельність, операційний прибуток до витрат (berry ratio), маржа на витрати, інше;

2) метод порівнянних угод;

3) метод розподілу залишкового прибутку (residual profit split).

У той же час, найкращим методом визначення трансфертної ціни вважається той метод, який забезпечує досягнення визначення ціни відповідно з правилом “витягнутої руки“. Платник податків, так само як і податкова служба, має право використовувати той метод, який краще підходить для конкретної ситуації.

З іншого боку, як зазначив суддя Верховного Суду США Дж. Сандерленд, – «Право платника податків уникати сплати податків з використанням усіх дозволених законом способів ніким не може бути оскаржене. Кожен має право вести свої фінансові справи таким чином, щоб звести відповідні платежі до мінімуму … ». Тому не дивний той факт, що ті компанії в США, які потрапляють під регулювання та контроль у сфері ТЦО, оплачують послуги адвокатів, податкових консультантів, метою яких є пошук законних способів уникнення оподаткування.

Доповіді Підкомітету з розслідування сенату США свідчать про основний і найбільш популярному способі, який використовується гігантами ІТ-бізнесу, – Microsoft, Hewlett-Packard, а також Apple для зниження податкового навантаження. Він полягає у виведенні коштів на рахунки закордонних офшорних підконтрольних компаній, в той же час, як дивіденди акціонерам у США (на прикладі Apple) виплачуються за рахунок емісії облігацій. Таким чином, американські ІТ-гіганти отримують безстрокову відстрочку сплати податку на прибуток від «активного бізнесу» контрольованих офшорних структур до того часу, поки цей прибуток не повернено в США.

Крім того, слід окремо відзначити, що витрати вказаних ІТ-гігантів переносились в більшій частині на ті структури, які зареєстровані в США, тобто не розподіляють пропорційно між материнською і офшорними підконтрольними компаніями. У першу чергу це витрати за операціями з нематеріальними активами (інтелектуальною власністю, пов’язаної з винаходами, новими продуктами, розробками і т.д.), в яких визначити справедливу трансфертну ціну, використовуючи існуючі правила і методики, практично неможливо.

Зразком ухилення від оподаткування можна вважати ірландську компанію Apple Sales International (ASI), яка в 2009-2012 рр.. заплатила Apple за договором про розподіл витрат материнської компанії приблизно $ 5 млрд., в той же час як торгівля продукцією Apple забезпечила для ASI $ 74 млрд.

Влада США прийняли превентивні заходи: у грудні 2008р. Мінфін опублікував тимчасові правила, якими визначається відповідність між внеском / витратами сторін і одержуваної ними вигодою; з грудня 2011р. правила стали постійними. Однак було дозволено зберегти умови для угод, укладених до 2008р., чим компанії користуються по даний час.

Як зазначив у своїй доповіді про корпорацію Apple голова сенатського комітету Кар Левін: “Корпорація Apple не вдовольнилася простим переказом своїх доходів в офшорні зони. Вона пішла на щось більше. Вона створює офшорні компанії з капіталом в десятки мільярдів доларів, не реєструючись при цьому в якості податкового резидента ні в одному з місць”. У свою чергу, в офіційній відповіді корпорація Apple м’яко апелювала Левіну, що не заперечує проти ухвалення змін в системі корпоративних податків у США, які радикально спростили б її.

Співавтор книги “Трансферне ціноутворення: український варіант” Роман Задорожній – генеральний директор фінансово-правової аутсорсингової компанії. Партнер Міжнародного аналітичного альянсу

Придбати книгу можна тут: “Трансферне ціноутворення: український варіант”

   Розробка правових норм, пов’язаних з трансферним ціноутворенням (податковий аспект) почалася – на рівні національних законодавств у 1960-х роках. Перший документ, що регламентує ТЦО на міжнародному рівні – Модельна конвенція ОЕСР про податок на доходи і капітал, 1963 року.

   У 1979р. з’явився спеціальний документ, присвячений проблемам ТЦО: Звіт ОЕСР «Трансферне ціноутворення та багатонаціональні підприємства».

   У 1995 році прийнято Керівництво про трансферному ціноутворенні для багатонаціональних підприємств та податкових адміністрацій (далі: Керівництво ОЕСР 1995р.). Дане Керівництво являє собою основний рекомендаційно-методичний документ у галузі податкового регулювання трансфертного ціноутворення, положення якого враховуються в законодавстві різних країн світу (включаючи країни, які не є учасниками ОЕСР).

   Поява вищевказаних документів пов’язана, в першу чергу, з різким зростанням числа транснаціональних корпорацій (ТНК) – починаючи приблизно з 1950р. У діяльності ТНК, які складаються з кількох афілійованих осіб, що знаходяться в різних країнах (а, отже, в різних податкових юрисдикціях) з’являється можливість отримання додаткового прибутку ТНК за рахунок встановлення внутрішньогрупових спеціальних (трансфертних) цін. Таким чином, здійснюється «переведення» податкової бази на афілійовану особу, що перебуває в країні з більш сприятливим оподаткуванням.

Згідно з інформацією з вільної енциклопедії «Вікіпедія», довідково:Організація економічного співробітництва та розвитку (скор. ОЕСР, англ. Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) – міжнародна економічна організація розвинених країн, що визнають принципи представницької демократії та вільної ринкової економіки.Створена в 1948 під назвою Організація європейського економічного співробітництва (англ. Organisation for European Economic Co-operation, OEEC) для координації проектів економічної реконструкції Європи в рамках плану Маршалла.Штаб-квартира ОЕСР. Шато де ла Мюетт, Париж. Країни-учасниці: Австралія, Австрія, Бельгія, Великобританія, Угорщина, Німеччина, Греція, Данія, Ізраїль, Ірландія, Ісландія, Іспанія, Італія, Канада, Люксембург, Мексика, Нідерланди, Нова Зеландія, Норвегія, Польща, Португалія, Словаччина, Словенія , США, Туреччина, Франція, Чехія, Чилі, Швейцарія, Швеція, Естонія, Південна Корея, Японія.

   Таким чином, Керівництво ОЕСР 1995р. в першу чергу розглядає транснаціональні корпорації (ТНК). Аналізу підлягають комерційна і фінансова взаємодія між «асоційованими організаціями» (цей термін в національних законодавствах може називатися інакше: пов’язані особи, взаємозалежні особи тощо).

    У статті 9 Модельної Конвенції ОЕСР визначається термін «асоційовані підприємства» – як «пряма чи непряма участь одного підприємства в управлінні, контролі або капіталі іншого, або третьої особи в управлінні, контролі і капіталі обох підприємств». Як правило, національні законодавства застосовують аналогічний термін у значенні, досить близькому до даного терміну. Але можуть бути й істотні відмінності. Наприклад, ряд країн (Росія, Казахстан, Україна) застосовує ТЦО не тільки при взаєминах в ТНК, не тільки з пов’язаними особами (але і з деякими незалежними); а також розширено описується сам термін та аналог терміну «асоційовані підприємства».

    Класично «асоційованість» підприємств розглядається через участь-пряму або непряму – в статутному капіталі організації. Основний критерій – відсоток володіння (володіння певною часткою участі в капіталі (акції) або ж наявність певної кількості голосів на зборах учасників).

   Крім того, в законодавстві ряду країн використовуються й інші критерії «асоційованості». Наприклад, критерії, що враховують фактичні обставини: коли особа підкоряється волі і діє за вказівками іншої особи – при цьому зв’язку по «відсотку володіння» – не існує. Прикладами таких критеріїв можуть бути: входження певних осіб до складу ради директорів, наглядової ради підприємства; і навіть наявність родинних зв’язків між власниками і посадовими особами «асоційованих підприємств».

    У податкових цілях «асоційованість» підприємств є основною умовою для податкового контролю. Угоди між асоційованими підприємствами називаються «контрольованими операціями», встановлювана у взаєминах між асоційованими підприємствами «відкоригована» ціна називається трансфертної ціною.

   У пункті 11 Введення до Керівництва ОЕСР 1995р. трансферна ціна розглядається як ціна, що встановлюється між асоційованими організаціями, за якою одна організація реалізує товари, нематеріальні активи і надає послуги іншій асоційованої організації.

   Трансферне ціноутворення (з метою отримання податкової вигоди) полягає в маніпулюванні доходами і витратами в угодах між асоційованими організаціями – при цьому умови таких угод можуть істотно відрізнятися від ринкових.

   Одним з основних принципів трансфертного ціноутворення є так званий «Принцип витягнутої руки». Суть даного принципу в наступному. Якщо співпрацюють два незалежних підприємства, то, як правило, умови їх комерційних і фінансових взаємин максимально наближені до ринкових. У той же час, якщо взаємодія відбувається між асоційованими підприємствами – зовнішні ринкові показники можуть і не впливати безпосередньо на їхні торговельні і фінансові взаємини (зокрема, може відбуватися «перенесення прибутку» до одного з підприємств, що знаходяться в державі з більш лояльним оподаткуванням). Це відбувається, тому що асоційовані підприємства працюють «рука об руку». У той час як незалежні підприємства – на відстані «витягнутої руки».

   Офіційне формулювання принципу витягнутої руки міститься в пункті 1 статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, яка є основою для укладення двосторонніх податкових угод між державами-членами ОЕСР (а також державами, в ОЕСР не входять):

   «Якщо між двома асоційованими підприємствами в їх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з них, але через наявність цих умов не був йому нарахований, може бути зарахований до прибутку цього підприємства і відповідно оподаткований.»

   Отже, при застосуванні принципу витягнутої руки, відбувається перерозподіл прибутку (всередині групи асоційованих підприємств) таким чином, щоб на кожному етапі взаємин між асоційованими організаціями умови угод відповідали ринковим-як це було б при угодах незалежних організацій. Основною метою перерозподілу прибутку транснаціональних корпорацій за принципом «витягнутої руки» є забезпечення справедливої частки податкової бази для кожної податкової юрисдикції, в межах якої функціонує відповідний підрозділ ТНК.

    Існує альтернатива для принципу витягнутої руки – це розподіл загального прибутку за формулою. У цьому випадку розподіл прибутку відбувається наступним чином:

 – визначається загальний прибуток групи (загальний прибуток ТНК);

– загальний прибуток групи перерозподіляється між асоційованими підприємствами.

    Для перерозподілу застосовується заздалегідь певна формула, що враховує декілька показників: вартість витрат, вартість активів, розмір фонду заробітної плати, обсяг продажів.

   Можливо, розподіл загального прибутку за формулою – є більш правильним економічним підходом, більш правильно враховуються економічні реалії. У даному випадку ТНК розглядається як єдина одиниця, єдина група-на консолідованій основі.

    У результаті більш правильно враховуються реальні бізнес-взаємини між підприємствами-членами групи. Фахівці, що підтримують ідею про необхідність такого підходу відзначають, що недоцільно застосовувати методи ведення роздільного бухгалтерського обліку підприємств-членів групи. Крім того, при застосуванні даного методу (розподілу прибутку за формулою) істотно знижуються витрати групи на ведення податкового обліку. У той же час, на сьогоднішній день ідея про розподіл прибутку за формулою не знайшла широкого застосування, країни-члени ОЕСР однозначно воліють принцип витягнутої руки. Свою відмову від застосування розподілу прибутку за формулою, ОЕСР обґрунтовує, в основному, політичними і адміністративними труднощами. На думку ОЕСР на сьогоднішній день нереально очікувати у сфері міжнародного оподаткування того рівня співпраці, який необхідний для впровадження на практиці методу розподілу прибутку за формулою. У зв’язку з цим, а також враховуючи деякі інші фактори, країни-учасниці ОЕСР відмовилися від розподілу прибутку за формулою навіть як від теоретичної альтернативи принципу витягнутої руки.

    Для практичного застосування принципу витягнутої руки, Керівництвом ОЕСР 1995р. пропонується використання одного з рекомендованих методів трансфертного ціноутворення. Залежно від доцільності застосування (для кожної досліджуваної операції) платник податків може вибрати з наступного списку: метод порівняльної неконтрольованої ціни, метод ціни перепродажу, метод «витрати плюс», метод чистої маржі від операцій і метод розподілу прибутку від операцій. Керівництво ОЕСР 1995р. призводить детальний аналіз усіх методів, у т.ч. проводиться їх порівняння, аналізується доцільність застосування конкретного методу в залежності від виду операції. Допускається також використання сукупності вищевказаних методів.

    Крім того, в 1999р. ОЕСР було прийнято Керівництво з укладення угод про попереднє ціноутворенні згідно з процедурою взаємної згоди (Далі Керівництво про попереднє ціноутворенні). Основна ідея даного документу – досягнення взаємної згоди між платником податків і податковим органам з питань ТЦО – ще до укладення угод, які підпадають під поняття «контрольованих». Таким чином, Керівництво про попереднє ціноутворення націлене на уникнення розбіжностей в практичному застосуванні принципу витягнутої руки. У посібнику представлено докладний опис процедури в цілому, даються рекомендації з підготовки необхідних документів, рекомендації податковим органам з оцінки таких документів, процедурі укладення угоди, його подальшому моніторингу.

Олена Жукова – аудитор, адвокат. Директор аудиторської фірми. Член комісії з митного та податкового законодавства при ICC Ukraine. Керуючий партнер Міжнародного аналітичного альянсу

Придбати книгу можна тут: “Трансферне ціноутворення: український варіант”