Вплив операцій КІК з нерезидентами з переліку КМУ на оподаткування контролера

Національне законодавство вимагає, щоб у Звіті про контрольовані іноземні компанії (КІК) контролююча особа окремо відобразила всі операції КІК з певними категоріями нерезидентів. Зокрема, у звіті (графи 31–33 форми) наводяться переліки операцій КІК з: а) нерезидентами, зареєстрованими в державах (територіях) із затвердженого Кабміном переліку низькоподаткових юрисдикцій (відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ); б) нерезидентами – пов’язаними особами; в) нерезидентами, чия організаційно-правова форма включена до окремого переліку Кабміну. Важливо, що відображаються усі без винятку такі операції, із зазначенням найменування контрагента, країни реєстрації, коду країни та податкового номера контрагента, але без зазначення сум цих операцій.

Навіть якщо прибуток КІК звільнений від оподаткування (наприклад, при виконанні умов про активні доходи), контролер зобов’язаний заповнити графи 31–33 – це підтверджено податковою службою у інформаційному листі №3/2024 від 17.04.2024. Ненадання цієї інформації вважається порушенням і тягне штраф за п. 120.7 ПКУ.

Проаналізуємо вплив на розрахунок скоригованого прибутку КІК.

Скоригований прибуток КІК – це база, з якої обчислюється податок в Україні, як правило, визначається на підставі фінансової звітності КІК з певними коригуваннями (врахуванням особливостей) за ст. 39-2 ПКУ. Сам по собі факт проведення операцій з нерезидентами із «кабмінівського» переліку низькоподаткових юрисдикцій не означає автоматичного збільшення скоригованого прибутку. Закон не містить норм, які б прямо додавали суму таких операцій до прибутку КІК – до того ж у звіті ці операції відображаються описово, без сумових показників. Отже, на етапі розрахунку скоригованого прибутку контролююча особа не збільшує його лише через наявність таких операцій.

Водночас податкова може проаналізувати вплив цих операцій на прибуток КІК у ході перевірки. Якщо з’ясується, що за допомогою платежів на користь компаній у перелічених низькоподаткових юрисдикціях КІК штучно зменшила свій прибуток (наприклад, шляхом завищених витрат, перерахованих на офшор), податкова може поставити під сумнів обґрунтованість таких витрат. В українському податковому законодавстві діє принцип «ділової мети» та імператив трансфертного ціноутворення, за якими витрати без реальної економічної причини або не на ринкових умовах можуть бути вилучені з витрат при оподаткуванні. За аналогією, при оподаткуванні прибутку КІК податковий орган може вимагати довести, що операції з контрагентами у низькоподаткових юрисдикціях мали ділову мету і ринкові ціни. Якщо ні – фіскальний підхід може полягати у коригуванні (збільшенні) прибутку КІК на суму невиправданих витрат, перерахованих у такі юрисдикції. Хоча прямих норм про порядок такого коригування прибутку КІК наразі немає, податкові консультанти очікують саме такого підходу від ДПС при аналізі звітів КІК. Таким чином, опосередковано операції з компаніями із «чорного списку» можуть вплинути на розмір скоригованого прибутку – але лише в результаті перевірки та донарахувань, а не автоматично при поданні звіту.

Проаналізуємо також вплив інформації про низькоподаткові операції на оподатковуваний дохід контролера.

В Україні контролююча особа включає до свого оподатковуваного доходу частину скоригованого прибутку КІК (пропорційно своїй частці володіння) і сплачує з нього податок на прибуток (для юросіб) або ПДФО (для фізосіб). Тому будь-яке збільшення скоригованого прибутку КІК безпосередньо означатиме збільшення оподатковуваного доходу контролера. Якщо, наприклад, ДПС у ході перевірки виключить зі складу витрат КІК платежі на адресу компаній у низькоподаткових юрисдикціях (через відсутність належного обґрунтування), прибуток КІК для цілей оподаткування в Україні зросте, і відповідно контролер муситиме додатково оподаткувати цей приріст (принаймні, так вважають податківці поза очі). Водночас якщо жодних порушень не виявлено і скоригований прибуток визначено правильно, то сама по собі наявність операцій з нерезидентами із переліку КМУ не збільшує базу оподаткування контролера. Інакше кажучи, для контролера важливим є сумарний прибуток КІК (та частка пасивних доходів, критерії звільнення тощо), а не географія контрагентів; але географія може стати тригером для податкового аналізу коректності визначення цього прибутку.

Використання цієї інформації податковими органами – що очікувати?

Державна податкова служба збирає детальні відомості про операції КІК з пов’язаними особами та компаніями у специфічних юрисдикціях з метою контролю та аналізу. У самому Законі прямо зазначено, що розкриття цих даних забезпечує належний процес адміністрування правил КІК.  Податкова використовує інформацію з граф 31–33 Звіту про КІК для оцінки ризиків ухилення від оподаткування: зокрема, для виявлення можливих схем виведення прибутків у низькоподаткові країни. Якщо КІК здійснювала значні платежі компаніям з «офшорного» переліку, це, імовірно, приверне увагу контролерів під час камеральної чи виїзної перевірки. ДПС може запросити додаткові пояснення чи документи щодо характеру таких операцій, перевірити дотримання принципу «витягнутої руки» (ринкових цін) у розрахунках із цими контрагентами, а також зіставити ці дані з інформацією щодо діяльності інших компаній контролера (чи не було подібних операцій між КІК та українськими підприємствами того ж власника тощо). Таким чином, переліки операцій із нерезидентами з переліку КМУ №1045 (низькоподаткові юрисдикції) та №480 (особливі організаційно-правові форми) слугують для податкової індикатором потенційно ризикових транзакцій. У разі виявлення порушень за їх допомогою податкова може здійснити донарахування податкових зобов’язань контролеру.

Приклади та роз’яснення на практиці.

Податкова служба вже надала низку роз’яснень щодо заповнення граф 31–33 та використання цієї інформації. Зокрема, в Інформаційному листі ДПС №3/2024 (квітень 2024 р.) прямо зазначено, що заповнення показників про операції з нерезидентами у звіті КІК – обов’язкове навіть для КІК, чий прибуток звільнений від оподаткування, оскільки це необхідно для ефективного адміністрування правил КІК. Податкова підкреслила, що відсутні правові підстави не показувати ці дані, і нагадала про штрафні санкції за їх ненадання. Також індивідуальними податковими консультаціями (ІПК) підтверджено, що у графах 31–33 потрібно відображати всі відповідні операції саме тієї КІК, щодо якої подається звіт (незалежно від того, пов’язані вони з Україною чи ні).  Наприклад, в ІПК від 09.09.2024 р. №4370/ІПК/99-00-24-03-03 податкова роз’яснила, які саме відомості слід зазначати в цих графах, перелічивши вимоги до заповнення (найменування нерезидента, країна, код тощо). Судова практика з питань застосування правил КІК наразі формується (оскільки перші звіти подано лише у 2023–2024 роках), проте наявні роз’яснення ДПС та консультації експертів свідчать про фіскальний підхід до контролю за операціями КІК з «низькоподатковими» нерезидентами. Контролюючим особам варто уважно ставитися до цих вимог: показувати всі потрібні операції у звіті та заздалегідь готувати обґрунтування їх господарської необхідності і відповідності ринковому рівню цін, щоб у разі податкової перевірки захистити розрахунок прибутку КІК від можливих донарахувань.

Висновок: Включення до Звіту про КІК інформації про операції з нерезидентами, зареєстрованими у державах із «офшорного» переліку КМУ, саме по собі все ще не змінює автоматично суму оподатковуваного прибутку КІК чи доходу контролера. Однак ця інформація є цінним інструментом для податкової служби – вона використовується для моніторингу та перевірок і може стати підставою для коригування (збільшення) прибутку КІК у разі виявлення схем мінімізації податків. Тобто, операції з компаніями у країнах із затвердженого переліку самі по собі не додають податку, але привертають увагу ДПС. Якщо такі операції виявляться необґрунтованими або проведеними не на ринкових умовах, їх наслідки можуть бути виключені з витрат КІК, що призведе до збільшення скоригованого прибутку і, відповідно, до зростання оподатковуваного доходу контролера в Україні. Податкова служба вже акцентує на неухильному декларуванні цих відомостей та готова застосувати санкції за їх ігнорування. Таким чином, контролерам КІК слід не лише виконувати формальний обов’язок декларування таких операцій, але й бути готовими обґрунтувати їх економічну доцільність під час податкового контролю.