За який час вас може перевірити податкова? А за який час донарахувати?..

Пандемія COVID-19 і повномасштабне воєнне вторгнення спричинили запровадження в Україні надзвичайних правових режимів – карантину та воєнного стану. У відповідь держава внесла тимчасові зміни до податкового законодавства, зокрема запровадила мораторії на податкові перевірки та зупинила перебіг строків давності для нарахування податкових зобов’язань. Це мало суттєвий вплив на можливість контролюючих органів проводити перевірки і донарахування податків. У цій публікації розглянуто комплексний вплив обох періодів (карантину та воєнного стану) на здійснення податкових перевірок і нарахування податкових зобов’язань. Аналіз, відповідно, охоплюватиме відповідні норми Податкового кодексу України (далі – ПКУ), постанови Кабінету Міністрів, закони, прийняті в умовах карантину та воєнного стану, а також актуальну судову практику, зокрема рішення Верховного Суду.

Спойлер, за який період вас можуть перевірити та здійснити донархування?

Загальні строки давності в податковому законодавстві

Перш ніж перейти до спеціальних норм, варто нагадати загальне правило ПКУ щодо строків давності для податкових перевірок та донарахувань. За ст. 102 ПКУ контролюючий орган має право провести перевірку і самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків не пізніше закінчення 1095 дня (3 роки) після граничного терміну подання декларації або сплати податку за певний період. По закінченні 1095 днів (а для окремих випадків – 2555 днів, наприклад, при трансфертному ціноутворенні) контролюючий орган вже не може нарахувати податкові зобов’язання – платник вважається вільним від такого зобов’язання, а спір щодо нього не підлягає розгляду. Тобто, у звичайних умовах податкова перевірка і донарахування податку за минулі періоди обмежені цим строком давності ~3 років.

 

Однак у 2020–2023 роках дію цього правила було тимчасово змінено. В умовах карантину COVID-19, а згодом і воєнного стану, законодавець зупинив перебіг зазначених строків давності. Фактично на певний період “заморозили” відлік 1095 днів, надаючи тим самим для податкових органів можливість перевірити минулі періоди пізніше. Розглянемо детально, як це відбувалося під час карантину та воєнного стану.

Карантин COVID-19: зупинення строків та мораторій на перевірки

Законодавчі зміни в період карантину

Початок пандемії ознаменувався запровадженням всеукраїнського карантину з березня 2020 року. Верховна Рада оперативно ухвалила низку законів на підтримку платників податків. Ключовим став Закон України № 533-IX від 17.03.2020 р., який серед іншого запровадив мораторій на податкові перевірки. Первинно мораторій було встановлено на період з 18 березня до 31 травня 2020 року для всіх документальних та фактичних перевірок (крім деяких винятків). Надалі його дію неодноразово продовжували. Зрештою, до ПКУ було внесено норму, що прив’язала тривалість мораторію до офіційного кінця карантину: пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПКУ визначив, що мораторій триває “на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину”. Кабінет Міністрів встановлював режими карантину своїми актами, тож фактично кожне продовження карантину автоматично продовжувало і мораторій.

 

Одночасно п.52-2 підр. 10 розд. ХХ ПКУ призупинив перебіг податкових строків давності. Згідно з цим пунктом, “зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ, на період з 18.03.2020 р. по останній день місяця, в якому завершується дія карантину (COVID-19)”. Інакше кажучи, з 18 березня 2020 року відлік 1095-денного строку для перевірок і донарахувань було поставлено на паузу і він не рухався до кінця карантину.

 

Кінець карантину. Уряд кілька разів подовжував всеукраїнський карантин, і фактично він тривав понад три роки. Офіційно карантин було завершено лише влітку 2023 року (кабміном скасовано з 1 липня 2023 р.). Таким чином, останнім днем дії “карантинного” мораторію і відповідно зупинки строків давності став останній день місяця, в якому завершено карантин – тобто 31 липня 2023 року. (Як побачимо далі, на той момент вже діяв воєнний стан, але законодавець спеціально визначив дату 01.08.2023 для поновлення відліку строків).

Мораторій на перевірки та його виключення

Карантинний мораторій означав, що податкові перевірки не проводяться протягом визначеного періоду. Винятки з цього правила були мінімальними. Закон № 533-IX у березні 2020 р. дозволив окремі невідкладні перевірки навіть під час мораторію – зокрема, позапланові перевірки з підстав, пов’язаних з бюджетним відшкодуванням ПДВ або припиненням діяльності платника (реорганізація, ліквідація) тощо. Камеральні перевірки (безвиїзні перевірки декларацій) формально не були заборонені взагалі, тож податківці могли здійснювати камеральний контроль звітності навіть у карантин. Це відповідало логіці впровадження карантину – для камеральної перевірки присутність платника взагалі не потрібна.

 

Надалі, через рік після початку карантину, влада зробила спробу частково послабити мораторій. Так, на підставі повноважень, наданих Законом № 909-IX, Кабінет Міністрів видав постанову № 89 від 03.02.2021 р., якою скоротив строк дії мораторію для певних перевірок. Постанова № 89 дозволила податковим органам відновити деякі документальні перевірки юридичних осіб навіть до завершення карантину, зокрема: перевірки, розпочаті до 18.03.2020 і призупинені, планові перевірки за затвердженим планом-графіком, а також позапланові перевірки з окремих підстав (щодо ризикових операцій з ПДВ, валютного контролю тощо). Фактично уряд намагався “розморозити” частину контрольної роботи податкових органів ще у 2021 році.

Судова практика: Верховний Суд про карантинний мораторій

Постає питання: чи були легітимними перевірки, дозволені урядовою постановою № 89, з огляду на те, що закон (ПКУ) все ще містив пряму норму про мораторій? Відповідь дала судова практика. Платники податків оскаржували як самі перевірки, призначені під час мораторію, так і податкові повідомлення-рішення (донарахування), винесені за їхніми результатами.

 

Верховний Суд України сформулював однозначну правову позицію: проведення податкової перевірки під час дії встановленого законом мораторію – незаконне. Зокрема, у низці рішень 2022–2023 років ВС наголосив, що мораторій, запроваджений актом вищої юридичної сили (п. 52-2 підр. 10 розд. ХХ ПКУ), не міг бути скасований або обмежений актом нижчої сили (постановою КМУ). Будь-які зміни строків дії мораторію можливі лише шляхом прямої зміни норм ПКУ, а не підзаконними актами. Тому призначення і проведення перевірок на підставі постанови № 89 у 2021 році було неправомірним. Суд вказав, що такі перевірки проводилися in ultra vires, у порушення прямої законодавчої заборони, а їх результати є юридично нікчемними.

 

Наслідком цього стала практика скасування донарахувань, здійснених за результатами “карантинних” перевірок. Так, у судових рішеннях зазначено, що акт перевірки, проведеної всупереч мораторію, є недопустимим доказом, а прийняті на його основі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Іншими словами, якщо податкова все ж перевірила платника під час дії заборони (наприклад, в 2021 році на підставі згаданої постанови КМУ), платник має високі шанси через суд скасувати результати такої перевірки як незаконної. Верховний Суд у постановах від 12.10.2022 (справа № 160/24072/21), 14.12.2022 (справа № 200/3668/21) та інших прямо підтвердив: “зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок у зв’язку з COVID-19 може бути здійснена виключно шляхом внесення змін до ПКУ”.

 

Таким чином, до офіційного завершення карантину (або законодавчого скасування мораторію) будь-які документальні та фактичні перевірки, не передбачені винятками ПКУ, були заборонені, а результати таких перевірок – незаконні. Тільки з закінченням дії карантинного мораторію податкові органи отримали право знову повноцінно перевіряти більшість платників.

Зупинення строків давності під час карантину: наслідки

Зупинка перебігу строків давності з 18.03.2020 означає, що період карантину не враховується в 1095 днях, відведених податківцям для перевірки та донарахування податку. Практично це продовжило “термін давності” на величину карантинної паузи.

 

Якщо до карантину податкова могла охопити перевіркою, скажімо, останні три роки діяльності, то після “розморожування” строків ці три роки відлічуються без урахування періоду з 18.03.2020 до кінця карантину. Наприклад, припустимо, граничним терміном перевірки певної декларації був 1 квітня 2021 року (1095 днів від подання у 2018 р.). Оскільки з березня 2020 до липня 2023 р. строк давності не спливав, новим фактичним кінцевим терміном стане приблизно липень 2024 року. Отже, податкові органи отримали можливість після карантину перевіряти ті періоди, які без зупинки строків вже були б “закриті” для донарахувань.

 

Варто підкреслити, що з 1 серпня 2023 року (після офіційного кінця карантину) перебіг податкових строків давності відновився. Усі дні, що минули після ції дати, знову рахуються до 1095-денного періоду. Таким чином, карантинна пауза склала понад 3 роки та 4 місяці. На стільки ж було продовжено граничні строки проведення перевірок і нарахування податків, пов’язаних з періодами до карантину. Платникам податків слід це враховувати: податкова може законно донарахувати податки за ті роки, які раніше вважалися “закритими” за давністю, якщо не сплив оновлений (подовжений) строк давності.

 

Проміжний висновок (карантин): У період дії карантину (березень 2020 – липень 2023) податкові перевірки були значно обмежені мораторієм, а строки давності для донарахувань – призупинені. Верховний Суд захистив права платників, визнавши протиправними перевірки, проведені всупереч законодавчому мораторію, і скасувавши відповідні податкові донарахування. Після завершення карантину контрольні заходи відновилися, при цьому податкові органи отримали “додатковий” час на перевірки, еквівалентний тривалості карантинної зупинки строків давності.

Воєнний стан: особливості зупинення строків і мораторій

Введення воєнного стану та перші податкові послаблення

24 лютого 2022 року в Україні було введено режим воєнного стану у відповідь на збройну агресію. Це зумовило нові виклики для бізнесу і діяльності державних органів. В березні 2022 року законодавець ухвалив спеціальні зміни до ПКУ, спрямовані на адаптацію податкового адміністрування до воєнних умов. Насамперед, Законом № 2120-IX від 15.03.2022 р. до ПКУ додано пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ, який встановив особливий порядок справляння податків на період воєнного стану.

 

Зупинення строків. Підпункт 69.9 пункту 69 перехідних положень передбачив, що “тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством”. Тобто, аналогічно до карантину, було зупинено відлік усіх строків, які встановлені податковим законодавством, зокрема строків давності для податкових донарахувань. Важливо, що первинна редакція Закону № 2120-IX зупиняла строки на весь період воєнного стану без конкретної дати відновлення. Однак пізніше (Законом № 3219-IX, див. нижче) цю норму уточнили, визначивши граничну дату зупинки – 1 серпня 2023 року. Саме до цього дня строки не спливали, навіть якщо воєнний стан продовжується далі. В результаті сумарний “заморожений” період за двома надзвичайними режимами (карантин + воєнний стан) став безперервним: з 18.03.2020 по 31.07.2023 строк давності не рухався.

 

Мораторій на перевірки. Одразу після запровадження воєнного стану держава також встановила новий мораторій на більшість податкових перевірок. За загальним правилом, проголошеним у березні 2022 р., документальні та фактичні податкові перевірки під час воєнного стану не розпочинаються, а розпочаті перевірки призупиняються. Це положення було закріплене, зокрема, Законом № 2260-IX від 12.05.2022 р., що деталізував податкові послаблення у воєнний час. Метою було убезпечити бізнес у перші місяці війни, коли нормальне проведення перевірок було об’єктивно неможливим або небезпечним.

 

Водночас, як і в випадку карантину, законодавство передбачило низку винятків, за яких податкова все ж могла здійснювати контрольні заходи під час воєнного стану. Зокрема, з весни–літа 2022 року було дозволено:

• Камеральні перевірки – їх проведення відновили для податкових декларацій з ПДВ за окремі місяці 2022 р., починаючи з липня 2022 (за визначеним графіком). Камеральні перевірки декларацій відбуваються дистанційно, тому їх вирішили поновити одними з перших.

• Документальні позапланові перевірки за заявою самого платника податків або з визначених підстав, таких як реорганізація чи ліквідація підприємства (п.п. 78.1.7 ПКУ), подача декларації на відшкодування ПДВ понад 100 тис. грн (п.п. 78.1.8 ПКУ) тощо. Це логічно: якщо платник хоче закритися або повернути значну суму бюджетного відшкодування, податкова має право його перевірити навіть під час воєнного стану.

• Фактичні перевірки – перевірки з виїздом на об’єкт, що стосуються розрахункових операцій, касової дисципліни, обігу підакцизних товарів тощо. Їх проведення також було дозволено, і навіть під час найсуворішого мораторію податківці продовжували здійснювати фактичні перевірки там, де це було можливо і доречно (наприклад, для контролю за цінами на соціально значущі товари чи для припинення зловживань з підакцизною продукцією).

Отже, у 2022 році діяла схема, за якої більшість планових та позапланових документальних перевірок були “на паузі”, за винятком випадків, коли перевірка конче потрібна або ініційована самим платником. Строки давності при цьому, як зазначено, зупинилися для всіх платників.

Відновлення податкових перевірок у 2023 році

Через півтора року після початку війни держава частково повернулася до нормального податкового контролю. Це було обумовлено як потребою поповнення бюджету, так і певною стабілізацією умов в тилових регіонах. 30 червня 2023 року парламент ухвалив Закон № 3219-IX, що істотно обмежив дію воєнного мораторію на перевірки з 1 серпня 2023 року. Цим законом до ПКУ внесено зміни, які дозволили відновити багато видів перевірок навіть під час воєнного стану.

 

Відповідно до оновленого п.п. 69.2 пункту 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, з 1 серпня 2023 р. скасовувався мораторій на документальні та фактичні податкові перевірки для значної кількості випадків. Зокрема, знову дозволено проводити:

• Планові перевірки платників податків, які включені до плану-графіку (фактично поновлено планові заходи податкового аудиту, особливо щодо великих та ризикових платників).

• Позапланові документальні перевірки широкого кола суб’єктів, у тому числі тих, що здійснюють діяльність у підакцизних галузях, гральному бізнесі, фінансових послугах тощо, а також перевірки за наявності податкової інформації про порушення валютного законодавства (затримка розрахунків за експортно-імпортними операціями).

• Будь-які документальні позапланові перевірки на звернення самого платника (якщо підприємство вимагає перевірки, наприклад, для підтвердження правомірності заявлених показників).

• Фактичні перевірки за місцем здійснення діяльності платника (за умов наявності безпечних умов для проведення).

При цьому було встановлено важливу умову: перевірки проводяться лише за наявності безпечних умов – зокрема, доступу до території та документів підприємства, відсутності бойових дій у місці перевірки тощо. Це означало, що навіть після 1.08.2023 податкова не піде з перевіркою на прифронтові чи окуповані території до відновлення безпеки.

 

Одночасно Закон № 3219-IX відновив перебіг всіх податкових строків з 1 серпня 2023 року. Тобто з цього дня 1095-денний строк давності знову почав рахуватися. У ПКУ прямо зазначено, що строки, зупинені згідно із Законом № 2120-IX, поновлюються з 01.08.2023. Таким чином, період з 24.02.2022 до 31.07.2023 (воєнний стан) повністю випав із розрахунку строків давності, так само як раніше випав карантинний період з 18.03.2020.

На замітку: За підрахунками, сукупна тривалість “заморожених” строків склала понад 3 роки і 4 місяці. Наприклад, якщо останній день 1095-денного строку припадав на квітень 2022 року, то зупинка від лютого 2022 до липня 2023 автоматично продовжила його до кінця 2023 – початку 2024 року. У результаті суди й податкові органи у 2023–2024 рр. можуть цілком правомірно розглядати питання щодо податкових зобов’язань за періоди 2017–2018 років, хоча в нормальних умовах позовна давність (3 роки) за ними вже давно спливла.

Повне скасування мораторію. В кінці 2023 року законодавець зробив останній крок до повернення повноцінного податкового контролю. Набрав чинності Закон № 3453-IX від 08.12.2023, яким скасовано залишки мораторію на проведення податкових перевірок. Цей закон вилучив із ПКУ норми, що забороняли планові чи позапланові перевірки в умовах воєнного стану. Відтепер, незважаючи на продовження воєнного стану, жодних спеціальних обмежень на податкові перевірки не діє – податківці керуються загальними нормами ПКУ. Втім, на практиці ДПС усе одно враховує безпекову ситуацію: наприклад, не перевіряє платників на територіях, де тривають бойові дії чи які були окуповані, до стабілізації обстановки.

Судова практика та правозастосування в умовах воєнного стану

За час війни резонансних судових спорів щодо легітимності перевірок було відносно небагато – головним чином тому, що податкова загалом дотримувалася законодавчих обмежень. Мораторій був встановлений одразу законом (ПКУ), тому ситуацій, аналогічних постанові КМУ № 89 в карантин, не виникало. У поодиноких випадках, коли податківці, можливо, виходили на перевірку поза визначеними винятками, суди застосовували ту саму логіку, що й при карантині: заборона на перевірки має імперативний характер, отже результати перевірки, проведеної всупереч мораторію, підлягають скасуванню.

 

Прецедентом, що відображає позицію судової влади, можна вважати ухвалу Верховного Суду від 12.10.2022 (справа № 160/24072/21), де суд зазначив, що сам факт запровадження воєнного стану та мораторію унеможливлює проведення податковими органами перевірок, а отже контрольні заходи, не передбачені законними винятками, є протиправними. Водночас таких випадків у воєнний час було значно менше, ніж у період карантину, адже Закон № 2120-IX чітко регламентував винятки, і податкові органи їх дотримувалися.

 

Натомість з відновленням перевірок у 2023 році на практиці постало інше питання: чи може податкова повторно перевірити період, який уже колись перевірявся під час мораторію? Адже як зазначалося, деякі перевірки у 2021 році були проведені (незаконно) і донарахування скасовані судами. Тепер, коли мораторій знято, чи дозволено ДПС знову перевірити той самий період офіційно? Верховний Суд у нещодавніх рішеннях висловився, що за відсутності законодавчих обмежень (мораторію) контролюючий орган не позбавлений можливості провести перевірку повторно. Зокрема, в постановах від 12.07.2023 (справа № 320/630/22) та 21.09.2023 (справа № 420/5325/22) ВС вказав, що після скасування мораторію проведення повторних перевірок не виключається. Водночас, треба зважати на норму абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПКУ, яка забороняє призначати повторну позапланову перевірку з тих самих питань, що вже були охоплені попередньою перевіркою. Тому, якщо раніше (хай навіть у період мораторію) платника вже перевіряли з певного питання, податкова не може ще раз ініціювати позапланову перевірку за тією самою підставою. Це питання, імовірно, буде предметом подальшої правозастосовної практики, оскільки контролюючі органи намагатимуться реалізувати свої можливості перевірити “втрачені” періоди, а платники – захиститися від дублювання перевірок.

Висновки

1. Зупинення перебігу строків давності. Під час дії карантину COVID-19 (18.03.2020 – 30.06.2023) та воєнного стану (з 24.02.2022 і станом на 2025 р. ще триває) законодавством було зупинено відлік строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ, протягом цих режимів. Сукупно відлік не здійснювався з березня 2020 по 31 липня 2023 року. Це призвело до подовження на відповідний період (понад 3 роки) строків, протягом яких податковий орган може провести перевірку і донарахувати податкові зобов’язання. Таким чином, податкові перевірки у 2023–2024 роках можуть охоплювати операції 2017–2018 років і раніше, які в інших умовах були б уже “закриті” за спливом 3-річного строку. Відлік строків поновлено з 1 серпня 2023 року, відтак стандартні правила давності знову в силі (з урахуванням нарощеного “резерву часу”).

 

2. Мораторій на податкові перевірки. В обох надзвичайних ситуаціях держава запроваджувала мораторії на проведення перевірок. Карантинний мораторій діяв з 18.03.2020 р. до офіційного кінця карантину (31.07.2023) і забороняв планові та позапланові документальні перевірки (окрім окремих випадків, визначених ПКУ). Воєнний мораторій із 24.02.2022 р. спочатку повністю зупинив перевірки, але поступово його звужували: з середини 2022 р. дозволено камеральні та деякі позапланові перевірки, а з 01.08.2023 р. – відновлено більшість перевірок навіть під час воєнного стану. Остаточно мораторій на податкові перевірки скасовано законом у грудні 2023 р. Таким чином, на сьогодні діють звичайні норми ПКУ щодо контролю, хоч воєнний стан триває.

 

3. Донарахування та відповідальність. Протягом дії мораторіїв контролюючі органи не мали можливості здійснювати донарахування податків забороненими видами перевірок. Якщо ж перевірка всупереч мораторію все-таки проводилася, платники успішно оскаржували її результати. Верховний Суд послідовно ставав на бік платників: податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі перевірок у період дії законодавчої заборони, визнавалися протиправними та скасовувалися. Це забезпечило захист платників від неправомірного тиску під час карантину та війни.

 

Разом з тим, після відновлення перевірок податкові органи активізували роботу з виявлення порушень за минулі періоди. Щоб збалансувати інтереси, законодавець на перехідний період встановив певні послаблення відповідальності. Зокрема, при донарахуванні за результатами відновлених воєнних перевірок багато штрафів і пеня не застосовувалися за умови своєчасної сплати донарахованого податку. Таким чином, платникам надавався стимул добровільно погасити зобов’язання, а державі – оперативно отримати надходження, без затяжних судових спорів.

 

4. Судова практика та правова визначеність. Судова практика, особливо рішення Верховного Суду, забезпечила єдність підходів у застосуванні надзвичайних норм. Ключові висновки судів можна підсумувати так: податковий мораторій є імперативним і не може ігноруватися контролюючими органами; його зміна або скасування можлива тільки законом; перевірки, проведені всупереч мораторію, – незаконні, а їх результати анулюються. Після скасування обмежень податковий контроль поновлюється в повному обсязі, і податкова вправі перевіряти раніше “недоступні” періоди, однак із дотриманням загальних норм (заборона повторних перевірок з тих самих питань тощо). Судові спори, які виникатимуть у нових умовах, імовірно, стосуватимуться саме тонкощів повторності перевірок та належного дотримання процедур, адже самі норми про строки давності та мораторій нині вже втратили актуальність.

 

5. Рекомендації платникам податків. Бізнесу варто врахувати, що період фактичної невразливості від податкових перевірок завершився. Контролюючі органи тепер мають право і юридичну можливість перевірити ті податкові періоди, які були “прикриті” мораторіями 2020–2023 років. Тому компаніям доцільно провести внутрішній аудит за минулі роки, аби виявити можливі податкові ризики до приходу податкової. Особливо це стосується питань, які могли накопичитися за час карантину та війни (наприклад, коректність декларування податкових збитків, ПДВ-кредиту тощо). Якщо ж податкова все-таки донарахує зобов’язання за “старі” періоди, слід перевірити: чи не сплинув строк давності з урахуванням зупинення, чи дотримано процедур призначення перевірки. При наявності порушень платник зберігає право на адміністративне оскарження рішення ДПС або звернення до суду за захистом своїх прав. Окреме питання – збереження всіх документів обліку, що стосувались періодів “мораторію”!

 

6. Висновок. Карантин COVID-19 та воєнний стан суттєво вплинули на податковий контроль в Україні, де-факто відстрочивши багато перевірок і спорів. Строки давності були “заморожені” більш ніж на три роки, що тимчасово убезпечило платників від нових донарахувань, але не звільнило їх від податкових обов’язків – лише відтермінувало контроль. Наразі всі відкладені питання повертаються в порядок денний. Держава, потребуючи доходів, знову здійснює повноцінний податковий нагляд, а платникам належить бути готовими обґрунтувати показники минулих періодів. Спираючись на уроки судової практики, вряд чи можна очікувати, що баланс інтересів буде дотримано.

 

Хронологія ключових подій (2020–2023):